企业会计准则讲解(2008)-第124部分

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第四节　前期差错更正
　　一、前期差错重要性的判断
　　如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所做出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。
　　重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
　　前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
　　企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
　　二、前期差错更正的会计处理
　　会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报或披露的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。
　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
　　（一）不重要的前期差错的处理
　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
　　（二）重要的前期差错的处理
　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
　　对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
　　在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息，为此在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。
　　需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度在建工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的在建工程人员工资调整计入工程成本。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
　　三、前期差错更正的披露
　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
　　【例29－17】不重要的前期差错的会计处理
　　ABC公司在20X6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月91日更正此差错的会计分录为：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　9600
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4600
　　　假设该项差错直至020×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
　　【例29－18】重要的前期差错的会计处理
　　ABC公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设20×5年适用所得税税率为25％，对上述折旧费用记录了49　500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为1800　000股。
　　1。分析差错的影响数。
　　20×5年少计折旧费用　　　　　　　　　　150000
　　少计累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000
　　多计所得税费用（150　000　X　25％）　　　　　　　　　　　　37500
　　多计净利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100500
　　多计递延所得税负债（150　OOOX33％）　　　　　　　　37500
　　多提法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　112500
　　多提任意盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5625
　　2。编制有关项目的调整分录。
　　①补提折旧
　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000
　　⑧调整递延税款
　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　37500
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　37500
　　③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　112500
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　112500
　　④调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16875
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　16875
　　3。财务报表调整和重述（财务报表略）。
　　ABC公司20×6年度资产负债表的年初数和利润表及股东权益变动表表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，20×6年度资产负偾表的期末数栏和利润表及股东权益变动表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。
　　①资产负债表项目的调整：
　　调增累计折旧150　000元；调减所得税负偾37500；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。
　　②利润表项目的调整：
　　调增营业成本150　000元；调减所得税费用37500元；调增净利润112500元；调减基本每股收益0。0625元。
　　③股东所有者权益变动表项目的调整：
　　调减盈余公积项目下前期差错更正影响数15　075元前期差错更正项目中盈余公积上年余额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。
　　4。附注说明。
　　本年度发现20×5年漏记固定资产折旧150　000元，在编制20×5年与20×6年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20×5年虚增净利润及留存收益112500元，少计累计折旧150　000元。

第五节　　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则是在对财政部1998年发布，并于2001年修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称原准则）进行修订完善基础上完成的，新准则与原准则相比，主要差异变化如下：
　　（一）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述不切实可行情况下的处理的规定
　　原准则对此没有规定。新准则规定，对于某个特定前期，满足下列条件之一特定条件的，即可认为对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的，即无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正应当分别情况进行处理。
　　（二）改变了前期差错的会计处理
　　原准则规定了“重大会计差错”定义，要求对影响损益的重大会计差错进行追溯调整。新准则取消了“重大会计差错”的定义，提出“前期差错”的概念，要求所有重要前期差错都应采用追溯重述法进行处理。
　　二、新旧衔接
　　企业因首次执行企业会计准则而导致的会计政策变更和会计估计变更，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定处理。
　　首次执行日后发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正，应当根据新会计政策、会计估计变更和前期差错更正准则规定处理。



第三十章　　　　资产负债表日后事项
第一节　　资产负债表日后事项概述
　　由于财务报告的编制需要一定的时间，因此，资产负债表日与财务报告的批准报出日（有时也包括实际报出日）之间往往存在时间差，这段时间发生的一些事项可能对财务报告使用者有重要影响。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（以下简称资产负债表日后事项准则）规范了资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露要求。
　　一、资产负债表日后事项的概念
　　资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
　　（一）资产负债表日
　　资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。
　　如果母公司或者子公司在国外，无论该母公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据我国《会计法》和会计准则的要求确定资产负债表日。
　　（二）财务报告批准报出日
　　财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的批准日期。
　　　财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。公司制企业的董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。
　　　（三）有利或不利事项
　　　　　资产负债表日后事项准则所称”有利或不利事项”的含