企业会计准则讲解(2008)-第17部分

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　　（一）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。
　　企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。
　　　　（二）企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。
　　存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。
　　　　（三）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。　
　　在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
　　【例2—6】20×7年12月31日，甲公司E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格下跌，导致由E材料产生的W8型机器的可变现净值低于其成本。E材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。
　　假定：（1）20×8年6月30日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格有所上升，使得E材料的预计可变现净值变为9。5万元。
　　（2）20×8年12月31日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格进一步上升，预计E材料的可变现净值为11。1万元。
　　本例中：（1）20×8年6月30日，由于E材料市场价格上升，E材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为0。5万元（10万元…9。5万元），则当期应冲减已计提的存货跌价准备1。5万元（2万元…0。5万元），冲减额小于已计提的存货跌价准备2万元，因此，应转回的存货跌价准备为1。5万元。
　　会计分录为：
　　借：存货跌价准备 15　000
　　贷：资产减值损失——存货减值损失 15　000
　　（2）20×8年12月31日材料的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为1。1万元（11。1万元－10万元），但是对E材料巳计提的存货跌价准备的余额仅为0。5万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为0。5万元而不是1。1万元（即以将对E材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）；
　　会计分录为：
　　借，存货跌价准备 5　000
　　贷：资产减值损失一存货减值损失 5　000　
　　六、材料存货期末价值的确定
　　材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。
　　对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值：
　　（一）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
　　【例2—7】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面成本为300万元，市场销售价格总额为280万元（假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税），假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本。
　　根据上述资料可知，20×7年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
　　（二）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。
　　【例2—8】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面成本为120万元，单位成本为1。2万元／件，数量为100件，可用于生产100台W2型机器。B材料的市场销售价格为1。1万元／件。假定不发生其他销售费用。
　　B材料市场销售价格下跌，导致用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W2型机器的市场销售价格由3万元／台降为2。7万元／台，但生产成本仍为2。8万元／台。将每件B材料加工成W2型机器尚需投入1。6万元，估计发生运杂费等销售费用0。1万元／台。
　　根据上述资料，可按照以下步骤确定B材料的可变现净值。
　　首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：
　　W2型机器的可变现净值＝W2型机器估计售价…估计销售费用…估计相关税费
　　　　　＝2。7×100—0。1×100＝260（万元）
　　其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：
　　W2型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
　　最后，计算该原材料的可变现净值：
　　B材料的可变现净值＝W2型机器的售价总额…将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本…估计销售费用…估计相关税费＝2。7×100—1。6×100—0。1×100＝100（万元）
　　B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元，即B材料应按100万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。
　　
　　七、存货盘亏或毁损的会计处理
　　存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
　　（一）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
　　（二）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
第五节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》（以下简称原准则）基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下：
　　（一）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
　　原准则与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。　　　
　　新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。
　　（二）取消了确定发出存货成本的后进先出法
　　原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。
　　新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。
　　（三）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
　　原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
　　新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。
　　二、新旧衔接
　　根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。
在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和计量。


第三章　长期股权投资
第一节　长期股权投资概述
　　市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。
　　明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
　　一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。
　　二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理；但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。
　　三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资；即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的