企业会计准则讲解(2008)-第98部分

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　　（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合同或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市场利率，而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系，那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。类似的合同中包含的购买或出售某一资产（比如，某商品）的条款，如果设定了为该资产将支付或收取的价格上限和下限，并且在开始时该价格上限和下限均为虚值且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关。
　　（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利息，该支付。该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密相关。这种衍生工具不应与主合同分离，因为外币折算准则规定货币性项目的外币折算利得或损失应计损益。
　　（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同（比如购买或出售非金融项目的合同以外币标价）中嵌入外币衍生工具，如果与与主合同没有杠杆关系切不具有期权特征，并且规定以下述任何一种货币支付，则该嵌入外币衍生工具与主合同紧密相关：①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（比如，对原油交易进行标价的美元）；③在交易所处的经济环境中，买卖非金融项目的合同通常使用的货币（比如，在当地的商业交易或对外贸易中使用相对稳定以及流动性较好的货币）。
　　（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合约现金流量的权利形成的，而该金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款，则嵌入在利息剥离或本金剥离中的提前支付选择权与主合同紧密相关。
　　（6）主租赁合同的嵌入衍生工具，如果是下述两者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密相关：①与通货膨胀有关的指数，比如与消费品物价指数挂钩的租赁付款额指数（假定该租赁不是杠杆租赁，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或有租金；③基于变动利率的或有租金。
　　（7）嵌在主金融工具或主保险合同中的单位联结特征（属于嵌入衍生工具），如果付款计价单位是以反映基金资产公允价值的现行单位价值计量，则该单位联结特征与主金融工具或主保险合同紧密相关。单位联结特征是一项要求付款额以内部或外部投资基金单位表示的合同条款。
　　（8）嵌在主保险合同中的衍生工具，如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具，则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。
　　企业在实务中，可能持有或发行可回售金融工具（属于混合工具）。该金融工具的特征在于，持有人拥有该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在初始确认时将该可回售金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发行人应按金融工具确认和计量准则的要求分离嵌入衍生工具（即，与权益工具或商品指数挂钩的本金支付），因为该嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不存在紧密相关。基于此，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的现金的可回售工具（比如，开放式共同基金单位或某些单位联结投资产品），分离嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在资产负债表日以应付赎回金额计量混合工具。其中，应付赎回金额是假定持有人在资产负债表日行使其权利将该工具回售给发行人，发行人所需要支付的金额。
　　
　　二、嵌入衍生工具会计的处理原则：
　　嵌入衍生工具的会计处理原则是，尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理。金融工具确认和计量准则规定，单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。但是，主合同（非衍生工具）可能因为划分的类别不同（如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等），不会采用公允价值后续计量。因此，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将其从混合工具中分拆出来。具体的会计处理流程见图23一1。
　　（一）将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的条件
　　允许企业之前已能够直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，其理由在于：
　　1。当一项混合工具包括的嵌入衍生工具不止一项时，仍要求企业将这些嵌入衍生工具进行分拆可能不符合“效益大于成本”原则。
　　2。企业实际操作中，包括了若干衍生工具的结构化产品通常是要用衍生工具来对冲其所有或几乎所有风险。至于这些嵌入衍生工具是否由于会计准则的要求而分拆，在风险管理中往往不太关注。因此，最简单的方法就是直接指定混合工具按公允价值计量，以使风险对冲在会计处理上得以真实反映。
　　
　　
　　
　　
　　
　　
　　
　　

　　3。会计实务中，确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易。
　　但是，如果不加限制地由企业直接指定混合工具以公允价值计量且其变动计入当期损益，又可能会被“滥用”。为此，下列情况下不能将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：（1）嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；（2）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在贷款中的提前还款权，其允许持有者以与摊余成本大致相等的金额提前偿还贷款。
　　　（二）嵌入衍生工具的分拆条件
　　混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的，如果嵌入衍生工具符合以下两项条件，应将其从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理：（1）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；（2）与嵌人衍生工具条件相同、单独存在的工具符合衍生工具定义。其中，“紧密关系”是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性。
　　当企业在成为混合工具合同一方时，即应评价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理。随后，除非混合工具合同条款的变化将重大影响原混合工具合同现金流量，否则企业不能对是否分拆重新进行评价。企业在确定现金流量调整是否“重大”时，应当分析判断与嵌入衍生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度是否重大，以及相对于合同以前预计现金流量是否有重大的改变。
　　【例23一12】丙公司购入一批某公司发行的可转换公司债券。该债券合同条款注明；该债券持有者1年后可按固定价格将偾券转换为发行者的普通股。此例中；嵌入衍生工具为股份转换权；与主债务合同不存在紧密关系；如混合工具整体没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；则应分拆为单独的衍生工具核算。
　　
第六节　　　　金融资产减值
　　
　　一、金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
　　（一）发行方或债务人发生严重财务困难；
　　（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
　　（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据，
　　企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：
　　1。这些客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。
　　2。企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
　　3。债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。
　　4。对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
　　如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。
　　对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
　　1。持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　2。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类