会计教材7+特殊实务-第11部分
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【例17—16】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
第三节借款费用的计量
一、借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列规定确定：
1．为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
2．为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
3．每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
企业在确定每期利息资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源，如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。
【例17—17】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0。5％。
办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表17—1所示：
表17—1 单位：万元
日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日 1500 1500 500
20×7年7月1日 2500 4000 2000
20×8年1月1日 1500 5500 500
总 计 5500 3000
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6％＋4000×7％×6/12=260（万元）
20×8年1月1日～6月30日
专门借款发生的利息金额=2000×6％×6/12＋4000×7％×6/12=200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益=500×0。5％×6＋2000×0。5％×6=75（万元）
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0。5％×6=15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司20×7年的利息资本化金额=260…75=185（万元）
公司20×8年的利息资本化金额=200…15=185（万元）
有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 1 850 000
应收利息（或银行存款） 750 000
贷：应付利息 2 600 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 1 850 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息 2 000 000
企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足，占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，则企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
【例17—18】沿用【例17—17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17—17】。
鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）=（2000×6％＋10000×8％）÷（2000＋10000）=7。67％
（2）计算累计资产支出加权平均数：
20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360＋2500×180/360=2750（万元）
20×8年累计资产支出加权平均数=（4000＋1500）×180/360=2750（万元）
（3）计算每期利息资本化金额：
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7。67％=210。93（万元）
20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6％＋10000×8％=920（万元）
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7。67％=210。93（万元）
20×8年1月1日～6月30日
实际发生的一般借款利息费用=（2000×6％＋10000×8％）×180/360=460（万元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 7 090 700
贷：应付利息9 200 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 2 490 700
贷：应付利息4 600 000
【例17—19】沿用【例17—17】、【例17—18】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17—18】。其他相关资料均同【例17—17】和【例17—18】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6％…500×0。5％×6=105（万元）
20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6％×180/360=60（万元）
（2）计算一般借款资本化金额：
在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日指出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）
由于一般借款利息资本化率与【例17—18】相同，即为7。67％。所以：
20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7。67％=76。70（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000＋1500）×180/360=1750（万元）
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7。67％=134。23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额=105＋76。70=181。70（万元）
20×8年利息资本化金额=60＋134。23=194。23（万元）
（4）有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程1 817 000
财务费用8 433 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息 10 400 000
注：20×7年实际借款利息=2000×6％＋2000×6％＋10000×8％=1040（万元）
20×8年6月30日：
借：在建工程 1 942 300
财务费用 3 257 700
贷：应付利息5 200 000
注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）
【例17—20】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）20×7年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6％，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8％，每年12月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。工程建设期间的支出情况如下：
20×7年6月1日：1000万元；
20×7年7月1日：3000万元；
20×8年1月1日：1000万元；
20×8年4月1日：500万元；
20×8年7月1日：500万元。
工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日～12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0。25％。假定全年按照360天算，每月按照30天算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：
（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
20×7年专门借款发生的利息金额=5000×6％=300（万元）；
20×7年一般借款发生的利息金额=6000×8％=480（万元）；
20×8年专门借款发生的利息金额=5000×6％=300（万元）；
20×8年一般借款发生的利息金额=6000×8％=480（万元）。
（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时由于厂房建设在20×7年9月1日～12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。
20×7年1～3月和9～12月
专门借款发生的利息费用=5000×6％×210／360=175（万元）
20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入=5000×0。25％×3＋3000×0。25％×2＋2000×0。25％×1=57。5（万元）。
其中在资本化期间内取得的利息收入=3000×0。25％×2＋2000×0。25％×1=20（万元）。
公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额=300…175…20=105（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300…105…57。5=137。5（万元）
②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额。
公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×60/360=166。67（万元）
公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额=166。67×8％=13。33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480…13。33=466。67（万元）
③计算20×7年�
